Zdanění obmyšlených osob u svěřenských fondů

Téma dnešního článku bude zajímat především ty, kteří mají založené nebo o založení svěřenských fondů uvažují. V České republice se svěřenské fondy dostávají stále větší oblibě. Jedná se o velice zajímavý nástroj pro správu vlastního majetku a pro převod nabytého majetku na dědice bez nutnosti absolvovat dědické řízení. Svěřenský fond je upraven v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) v § 1448 a následujícím [1] a je definován jako forma správy majetku vyčleněného z vlastnictví zakladatele smlouvou, či pro případ smrti. O daný majetek pečuje tzv. svěřenský správce a dané užitky z něj mohou požívat tzv. obmyšlené osoby, které jsou určené stanovami. Vyčleněním daného majetku do svěřenského fondu dochází k pozbytí vlastnictví a majetek se tak stává bez „vlastnictví“, jelikož svěřenský fond nemá právní subjektivitu. Právě z toho důvodu se může jednat o zajímavý nástroj pro osoby, které si chtějí zajistit určitou formu anonymity při vlastnictví určitého majetku. Díky stanovám také tento institut představuje zajímavý nástroj při tzv. mezigeneračním předání majetku.

I přesto, že svěřenský fond nemá právní subjektivitu a nic formálně nemůže vlastnit, je z pohledu zákona o dani z příjmů (dále jen „ZDP“) [2] považován za daňový subjekt, jehož příjmy podléhají zdanění. Daná skutečnost vyplývá z § 17 odst. 1 písm. f) ZDP. Příjmy svěřenského fondu se tedy zdaňují tak jako u kapitálových společností. Pro zajímavost lze dodat, že svěřenský fond může být z pohledu ZDP tzv. mateřskou společností a může obdržet osvobozené příjmy při splnění podmínek dle § 19 odst. 4 ZDP. V tomto článku se však zdaněním příjmů svěřenského fondu dále zabývat nebudeme. Zde si představíme situace a podmínky při zdanění určitého plnění ze svěřenského fondu obmyšleným osobám.

Vznik svěřenského fondu

Založení svěřenského fondu smlouvou

Nejprve se budeme zabývat smluvní variantou vzniku svěřenského fondu. Daný svěřenský fond vzniká v momentě, kdy je tento majetek vyčleněn z vlastnictví zakladatele (dojde tomu sepsáním statutů u notáře – založení), poté musí správce daného fondu daný majetek přijmout pod svoji správu (zřízení svěřenského fondu) a následně je svěřenský fond zapsán do registru svěřenských fondů (vznik svěřenského fondu). Při vzniku svěřenského fondu musí být také vydán tzv. statut svěřenského fondu, který obsahuje alespoň:

a) označení svěřenského fondu,
b) označení majetku, který tvoří svěřenský fond při jeho vzniku,
c) vymezení účelu svěřenského fondu,
d) podmínky pro plnění ze svěřenského fondu,
e) údaj o době trvání svěřenského fondu; není-li uvedena, platí, že fond byl zřízen na dobu
neurčitou,
f) má-li být ze svěřenského fondu plněno určité osobě jako obmyšlenému, určení této osoby, nebo
způsobu, jak bude obmyšlený určen, a
g) počet svěřenských správců a způsob jejich jednání. [3]

Jakmile je svěřenský fond zřízen, je při jeho zřízení určen také účel. Ten může být osobní, rodinný, obchodní, charitativní a investiční. Jednotlivými druhy svěřenských fondů se dále zabývat nebudeme.

Po vzniku svěřenského fondu často dochází k situaci, kdy je plněno obmyšleným osobám. Obmyšlenou osobou je ta osoba, která je jmenována zakladatelem. Může se jednat o jasně definovaný okruh osob či osobu, nebo o určitou skupinu osob, které nejsou přímo identifikovány (př. Potomci – může se tedy jednat ještě o dosud nenarozené potomstvo). Dle § 1457 NOZ lze obmyšlené osobě přiznat právo na plody nebo užitky ze svěřenského fondu nebo právo na majetek ze svěřenského fondu. Dané právo obmyšlenému vzniká v momentě, kdy mu je správcem nebo zakladatelem přiznáno.

Svěřenský fond založen pro případ smrti

Druhým způsobem, jak může vzniknout svěřenský fond je pro případ smrti zůstavitele. V takovém případě dle § 1451 NOZ vznikne svěřenský fond až smrtí zůstavitele, kdy bude na základě listiny pro případ smrti alokován majetek do svěřenského fondu. I v tomto případě musí být stanoven správce, který zodpovídá za chod a fungování svěřenského fondu. Pro tento typ vzniku svěřenského fondu musí být vyhotoven státu fondu s náležitostmi popsanými výše.

Zdanění příjmu obmyšlené osoby při plnění z majetku svěřenského fondu

Po obdržení práva na plnění ze svěřenského fondu obmyšlené osobě je se nutné zabývat otázkou zdanění tohoto příjmu. Může se jednat o dva typy plnění, a to buď peněžní nebo nepeněžní.

Pro pochopení dané situace je nutné si definovat pojem plnění z majetku svěřenského fondu. Tím je myšleno plnění obmyšleným osobám z majetku, který do svěřenského fondu byl vyčleněn. Pro představu se může jednat o bezplatné využívání bytu vyčleněného do svěřenského fondu nebo o výplatu peněžních prostředků vyčleněných do majetku svěřenského fondu, který nerealizuje zisk.

Peněžní příjem obmyšleného

V případě, kdy bude plněno z majetku svěřenského fondu obmyšlené osobě formou peněžitého plnění, zdaňuje se daný příjem obmyšlené osobě buď podle § 10 odst. 1 písm. m) (jedná-li se o obmyšlenou fyzickou osobu) nebo dle § 18 (jedná-li se o obmyšlenou právnickou osobu). U právnické osoby se jedná vždy o zdanitelný příjem v jeho základu daně. U fyzické osoby existuje způsob, jak tento příjem lze osvobodit. Konkrétně se jedná o podmínky uvedené v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 až 3. Toto ustanovení nám říká, že bezúplatný příjem obmyšlené osoby je osvobozen pouze tehdy, plyne-li daný příjem z majetku svěřenského fondu, který do něj vyčlenil zakladatel, který byl
v postavení příbuzného v linii přímé nebo linii vedlejší (jde-li o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů), nebo žil s obmyšlenou osobou nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti.

Jako příklad peněžitého plnění lze uvést situaci, kdy zakladatel na oddělený bankovní účet vyčlenil peněžní prostředky. Svěřenský fond s těmito prostředky nijak nezacházel. Po určité době obmyšlená osoba, která byla v linii přímé se zakladatelem, měla dle statutů právo na výplatu vložených peněz. Svěřenský fond nerealizoval žádný zisk, a proto se jedná o nezpochybnitelné plnění z majetku svěřenského fondu. V takovém případě se tedy jednalo o osvobozený příjem dle § 10 odst. 3 písm. c) bod. 3 ZDP.  

Nepeněžní příjem obmyšleného

Osvobození příjmu obmyšlené osobě dle § 4a písm. b) je v případě, kdy jde o nepeněžní příjem z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. V takovém případě je daný majetek nabyt do správcovství svěřenského fondu až po úmrtí zůstavitele. Pokud svěřenský fond nerealizuje zisk, je možné takové plnění obmyšleným osobám osvobodit.

Osvobození dle § 4a písm. m) míří na situace, kdy se jedná o nepeněžní plnění obmyšleným osobám z majetku fondu, který byl smluvně vyčleněn do svěřenského fondu osobou, jež byla v postavení popsaném výše dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. I zde platí pravidlo, pokud svěřenský fond nerealizuje zisk, jedná se o osvobozený příjem obmyšlených.

Určitou zvláštnost představuje osvobození dle § 19b odst. 2 písm. a) ZDP, který nám říká, že pokud je obmyšlenou osobou právnická osoba a té plyne bezúplatný příjem z majetku svěřenského fondu, který byl vyčleněn nebo zvýšil majetek pořízením pro případ smrti, jedná se o osvobozený příjem právnické osoby. Z daného plyne, že pokud bude obmyšlenou osobou právnická osoba a bude ji plněno z majetku svěřenského fondu, je důležité posoudit, jak byl daný fond založen. Po zodpovězení této otázky bude záviset následné posouzení zdanění této obmyšlené osobě.

Zdanění příjmu obmyšlené osoby při plnění ze zisku svěřenského fondu

Zdanění příjmu obmyšlené osobě při plnění ze zisku svěřenského fondu je poněkud jednoduší záležitost. Zde nám dle § 21c odst. 1 ZDP plyne pravidlo, že pokud svěřenský fond realizuje účetní zisk, plní se obmyšleným osobám nejprve ze zisku a po vyčerpání zisku se plní z majetku fondu. Toto ustanovení má zásadní dopad na posouzení zdanění pro plnění ze svěřenského fondu.

V odborné sféře existuje mnoho názorů a snah o zvrácení tohoto nepříznivého ustanovení. Na základě tohoto ustanovení platí, že jakmile svěřenský fond realizuje zisk, platí pravidlo, že dochází k plnění nejprve ze zisku a až poté z majetku svěřenského fondu. Tato situace může vést k situacím, kdy je do svěřenského fondu vyčleněn bytový dům s bytovými jednotkami. 4 z těchto bytových jednotek jsou pronajímány a 1 slouží k bydlení syna zakladatele svěřenského fondu, který byt využívá bezúplatně. V daném případě svěřenský fond realizuje zisk a zároveň dochází k plnění obmyšlené osobě z majetku svěřenského fondu. Jelikož se aplikuje § 21c odst. 1 ZDP platí, že dochází k plnění obmyšlené osobě nejprve ze zisku fondu a musí se dané plnění zdanit. Jako základ daně se v tomto případě určí výše obvyklého nájemného (což by se dalo zjistit v porovnání s ostatními bytovými jednotkami) a vypočte se srážková daň. Buď každý měsíc nebo jednou za rok, závisí na ujednání mezi svěřenským fondem a obmyšlenou osobou.

Existují i názory, které potvrdilo i Generální finanční ředitelství v koordinačním výboru 415/18.12.13, že za určitých podmínek může být pravidlo dle § 21 odst. 1 překonáno. V daném KOOV Generální finanční ředitelství souhlasilo, že pokud svěřenský fond nabude majetek (veškeré předpoklady pro osvobození jsou splněny), bude evidován samostatně, je možné plnění z tohoto fondu osvobodit, i přesto že poplyne svěřenskému fondu zisk. Lze to uvést na příkladu vložení peněžních prostředků do svěřenského fondu. Svěřenský fond si zřídí speciální bankovní účet, kde bude tyto peněžní prostředky držet. V mezidobí bude realizovat transakce a zisky. Po určité době dojde k plnění z majetku fondu obmyšlené osobě a má dojít k výplatě těch peněz vložených. Pokud svěřenský fond prokáže, že se jedná o dané peněžní prostředky (na separátním bankovním účtu), je možné tyto peněžní prostředky vyplatit obmyšlené osobě osvobozeně, splňuje-li dané podmínky pro osvobození. Maximální částka pro osvobození bude do částky, které tam vložil vkladatel. Je však důležité podotknout, že i přesto, že Generální ředitelství tento postup posvětilo, je možné, že v případě sporu je možné, že soud přihlédne na znění zákona, které je v tomto případě poměrně jasné.

Autor: Ing. Daniel Vladyka, Registrovaný daňový poradce č. 5674

[1] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník; Oddíl 4 – Svěřenský fond
[2] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 
[3] § 1452 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku

Chcete zjistit, jak konkrétně vám můžeme pomoci?

Domluvte si s námi 15minutovou schůzku, na které vám vše přiblížíme.