V tomto článku se zaměříme na téma, které hýbe světem posledních několik let. Tento koncept, který zde existuje již více jak 10 let zažil svůj největší boom v posledních pár letech. Na trhu se objevovaly stále nové kryptoměny a jejich hodnoty trhaly rekordy téměř každý den. Avšak i zde platí pravidlo, že nic neroste donekonečna. V současné době dochází k obrovským propadům hodnot jednotlivých kryptoměn a období závratných zisků téměř pominulo. I přesto se tématu kryptoměn stále vyplatí věnovat zvýšenou pozornost, protože právě teď nastává období, kdy státní aparáty se začínají více zaměřovat na příjmy z těchto aktiv.
Kryptoměny z pohledu GFŘ a ČNB
Na konci prvního čtvrtletí vydalo Generální finanční ředitelství informaci, ve které se snažilo vysvětlit postoj finanční správy v problematice zdanění kryptoměn. [1] Tato informace měla za cíl dát najevo daňovým poplatníkům, že se finanční správa tímto tématem aktivně zabývá a upozornit, že nedanění příjmů z těchto aktiv není ta správná cesta. Erudovanějším čtenářům neunikne, že ihned v úvodu dané informace se GFŘ dopouští nemalého zmatení. Ihned v první větě druhého odstavce se uvádí, že daná informace se opírá především o kryptoměnu jako je bitcoin. Je sice pravdou, že je tato kryptoměna nejrozšířenější a nejstarší, ale rozhodně nelze všechny kryptoměny hodit do jednoho pytle. I z toho pohledu je tato informace pouhým pokusem o nastolení určitého řádu a vysvětlení do oblasti zdanění kryptoměn.
K problematice kryptoměn se také vyjádřila Česká národní banka, která ve svém stanovisku z roku 2018 uvádí, že „Tzv. převodní tokeny (angl. exchange tokens, někdy označované jako virtuální měny nebo kryptoměny) jsou podmnožinou tzv. krypto aktiv, přičemž jejich definičním znakem je skutečnost, že do nich nejsou vtělena práva vlastníka vůči jiné osobě, a umožňují pouze převody v rámci vlastního a případně i dalšího distribuovaného registru. Převodní tokeny tudíž nepředstavují bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze podle § 4 odst. 1 ZPS, resp. peněžní prostředky ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. c) ZPS.“ [2] Právě díky těmto dvěma postojům je jasné, že na kryptoměny se nelze dívat jako na fiat měnu, a tudíž směna těchto aktiv za peníze představuje příjem, který se musí zdanit. Nejedná se tedy o převod jedné měny na druhou, který by nebyl předmětem daně.
Zdanění u fyzických osob
Dle § 3 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů se za příjem považuje i takový příjem (peněžní či nepeněžní), který byl dosažen směnou. Právě díky této formulaci není pochyb o tom, že příjem ze směny kryptoměn by se měl danit. Mnohdy není sporu o tom, že by se tento příjem měl danit, ale o tom jak.
Zdanění dle § 7 nebo § 10 ZDP
Příjem spadající do § 7 ZDP plyne z činnosti, která je provozovaná soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku. Jedná se o definici živnosti. V případě kryptoměn se o živnosti musí uvažovat v okamžiku, kdy jsou splněny veškeré definiční znaky výše. Klasickým případem, kdy je fyzická osoba povinna si zřídit živnostenské oprávnění, je činnost těžby kryptoměn. Právě v tomto případě není pochyb, že fyzická osoba vykonává samostatnou činnost a je její povinností si zažádat o živnostenské oprávnění. Její příjmy tedy podléhají zdanění v dílčím základu daně dle § 7 a zároveň jsou tyto příjmy předmětem sociálního a zdravotního pojištění. Co je však důležité podotknout, že i samostatné obchodování může naplňovat všechny definiční znaky soustavné činnosti, a i přesto se nemusí jednat o situaci, kdy je nutné, aby si fyzická osoba zažádala o živnostenské oprávnění. V případě, pokud daňový poplatník vykonává pouhou správu vlastního majetku, není nutností o živnostenské oprávnění žádat. V rámci správy vlastního majetku je umožněno svůj vlastní majetek i rozmnožovat. V takovém případě se nejedná o příjem ze samostatné činnosti a daný příjem podléhá zdanění jako ostatní příjem dle § 10. Avšak jedná se o situaci, kdy danou pozici musí daňový poplatník ustát a podložit jej důkazy, že vykonává pouhou správu vlastního majetku.
Kdy se vyplatí danění dle § 7 a § 10?
Mnoho lidí si spojí příjmy daněné dle § 7 s povinností odvádět sociální a zdravotní pojištění. Pokud tedy daňový poplatník vykazuje vyšší příjmy rostou s tím i odvody na pojištění. V případě, kdy je příjem z obchodování kryptoměn buď posouzen jako příjem ze samostatné činnosti, nebo vložen dobrovolně do obchodního majetku fyzické osoby, bude výsledný zisk představovat základ daně a následně i vyměřovací základ.
U danění kryptoměn dle § 10 nastává situace, kdy je daný příjem z obchodování posouzení jako ostatní. Tento příjem nezakládá povinnost odvodů na sociální a zdravotní pojištění a od zdaňovacího období již postrádá i další výhodu oproti předešlým roků, kdy nebyl zahrnován do základu daně pro výpočet solidární daně.
I přes výše popsané situace nelze s jistotou říct, že by zdanění kryptoměn bylo vždy výhodné dle § 10. Pokud daňový poplatník realizuje ztrátu z prodeje jedné kryptoměny, je tato ztráta uplatnitelná pouze vůči výnosu z jiné kryptoměny. Celková ztráta je u tohoto dílčího základu daně nepřípustná, a tak případná ztráta neuplatnitelná. Oproti tomu ustanovení § 7 umožňuje vykázat daňově účinnou ztrátu, která je uplatnitelná vůči ostatním dílčím základu daně až na příjmy ze zaměstnání. V případě ztrátového prodeje je zahrnutí kryptoměn do obchodního majetku prozíravým krokem a může výrazným způsobem snížit celkový základ daně.
Zdanění u právnické osoby
V případě právnických osob dochází ke zdanění příjmu z prodeje kryptoměn v momentě, kdy o daném výnosu účtují. Dle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví [3] je účetní jednotka povinna účtovat o výnosu bez ohledu na jejich přijetí nebo zaplacení. Tento tzv. akruální přístup se uplatní i v oblasti kryptoměn. V případě prodeje kryptoměn mohou nastat dva okamžiky, kdy může vzniknout výnos. Zaprvé okamžik, kdy prodávající fakticky převede kryptoměnu na kupujícího a umožní mu s ní nakládat, a zadruhé ten, ke kterému vznikne prodávajícímu právní nárok na odměnu z transakce.
Zařazení kryptoměny jako dlouhodobý nehmotný majetek je také velice diskutabilní část tohoto tématu. Není pochyb, že se jedná o nehmotné aktivum, které v některých případech lze využít i pro další ekonomické aktivity. Definice dlouhodobého nehmotného majetku říká, že do skupiny dlouhodobého nehmotného majetku se zařadí zejména ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Avšak kryptoměny nepředstavují jakákoliv práva, či software, a proto zařazení do dlouhodobého majetku může být předmětem sporu.
V praxi je zastáván názor, že společnosti obchodující s kryptoměnami drží tato nehmotná aktiva jako zboží. Z toho vyplývají povinnosti na skladové evidence a obtížnosti při oceňování a vyskladňování těchto aktiv. Nejrozšířenějším přístupem je oceňování v době nákupu, či obdržení kurzem z jedné z věrohodných burz, jelikož na trhu neexistuje jednotný kurz, podle kterého by mohli být tyto aktiva zanášena do účetnictví. Pro účetní jednotku to tedy znamená, že v momentě nabytí (vytěžení, nákupu, směny) ocení toto nehmotné aktivum dle aktuálního kurzu na burze, která se dá považovat za důvěryhodnou, jelikož definici důvěryhodné burzy také nenalezneme. Je pak tedy na účetní jednotce, aby byla schopna obstát, proč byl zvolen tento kurz. V momentě prodeje je proces ocenění zcela totožný jako při nabytí. Jelikož kryptoměny nesplňují definici § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, u tohoto nehmotného aktiva uvažovat o kurzových rozdílech. To samé platí v případě povinnosti přecenění kryptoměn na konci účetního období.
Z výše uvedených informací vyplývá, že účetní jednotka má poměrně jasnou pozici, kdy při prodeji i směně dochází k účtování o výnosu, který představuje zdanitelný příjem. U právnických osob není možné ani uvažovat o nějakém způsobu osvobození příjmu z prodeje těchto aktiv, jelikož nesplňují žádné definiční znaky osvobozených transakcí popsaných v zákoně o dani z příjmů.
Osvobození příjmu u kryptoměn
V článku jsem se záměrně nezabýval možnou otázkou osvobození příjmu u obchodování s kryptoměnami. U právnických osob se k žádnému osvobození dle ZDP ani zdaleka nepřiblížíme, avšak u fyzických osob si mnoho daňových poplatníků vykládá znění zákona dle své vůle. Právě otázkou osvobození se zabýval velice zajímavý rozsudek Krajského soudu v Brně [4], který se zabýval otázkou, zda je možné bitcoin považovat za cizí měnu a v důsledku toho příjmy z jeho prodeje od daně z příjmů osvobodit dle § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP. Závěr daného rozsudku není až tak překvapivý, jelikož Krajský soud došel k závěru, že dané osvobození není možné, jelikož bitcoin je považován za nehmotnou věc jejímž převodem (směnou) dochází ke zvyšování majetku, a tedy i ke zdanitelným příjmům. Avšak v odůvodnění Krajský soud vyslovil velice zajímavé posouzení, kdy uvedl, že „Využije-li někdo bitcoin k platbě za zboží a služby, nebude tato transakce podléhat dani z příjmů podle ustanovení § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ Kde jasně uvedl postoj, že pokud dojde ke směně bitcoinu za jiné zboží či službu, nebude se jednat o zdanitelný příjem. Je to velice zajímavé prohlášení, které je však dle mého názoru v rozporu s § 3 odst. 2 ZDP. Avšak bude velice zajímavé, zda tento závěr zastane i Nejvyšší správní soud.
V praxi se mnoho daňových poplatníků snaží prosadit myšlenku osvobozeného příjmu z prodeje kryptoměn u fyzických osob. Dost často se snaží využít hranici 100 000 příjmu, či 3letého testu. Pokud patříte mezi skupinu těchto lidí, tak Vás musím zklamat. Ani jedna z možností pro osvobození není pro kryptoměny uplatnitelná. Obě kritéria se pojí k právům něco vlastnit, a jak jsme si ukázali výše, tak kryptoměna je z pohledu zákona o dani z příjmu brána jako nehmotná věc a ne právo. Z toho důvodu toto osvobození není vůbec přípustné. Jedinou reálnou možností je, že v budoucnu dojde k akceptaci kryptoměn jako alternativního platidla (ne všechny však tuto funkci plní a je proto důležité důkladně rozlišovat jednotlivé skupiny kryptoměn).
Autor: Ing. Daniel Vladyka, Registrovaný daňový poradce č. 5674
[1] GFŘ. Informace k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami [online]. [cit. 19/07/2022].
[2] ČNB. Je k obchodování s tzv. převodními tokeny nebo k jejich směně vyžadováno oprávnění ČNB? [online]. [cit. 19/07/2022].
[3] Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví
[4] Rozsudek Krajského soudu v Brně č.j. 30 Af 29/2020-48 ze dne 17. 2. 2022